עסקה לרכישת נדל"ן שהינו עסק – האם פעולה באיגוד מקרקעין

האם רכישת עסק כדוגמת בית מלון או מרכז קניות הינה פעולה המהווה אירוע מס לפי חוק מיסוי מקרקעין? על מנת ליתן מענה לשאלה הנ"ל יש לבחון באם העסקה מהווה "פעולה" ב"איגוד מקרקעין". המשמעות של סיווג העסקה כפעולה באיגוד מקרקעין היא הטלת או היא הטלת חיוב במיסוי מקרקעין, ומכאן החשיבות הכלכלית העצומה הטמונה בסיווג האמור. במאמר זה נציג החלטות רשויות המס והחלטות שניתנו על ידי בתי המשפט שבחנו עסקאות שונות בתקופה האחרונה וננסה להצביע על המבחנים הרלבנטיים לסיווג והכרעה בנושא.

רקע

חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") מטיל חיוב במס על מכירה ורכישה של זכויות במקרקעין, לרבות קרקע, בתים, בניינים ועוד. בנוסף, החוק מטיל חיוב במס על פעולה הנעשית באיגוד מקרקעין. במאמר זה נמקד את הדיון בסוג זה של אירוע מס – פעולה באיגוד מקרקעין[1].

מהי "פעולה" ומהו "איגוד מקרקעין"

החוק מגדיר "פעולה" באיגוד מקרקעין כהענקת זכויות באיגוד, לרבות מכירה ורכישה של מניות בין בתמורה ובין בלא תמורה, אך למעט במקרה של הקצאת מניות. משמעות ההחרגה של ההקצאה הינה אי הטלת מס שבח או מס רכישה על העסקה.

הרציונל שעומד בבסיס ההחרגה של ההקצאה הינה ששווי ההחזקות של בעלי המניות המקוריים (למרות הדילול) לא השתנה, שכן ההנחה היא שאדם לא יוותר על זכויותיו ללא תמורה[2]. בפרשת קניון רוטשילד[3] (אשר תידון להלן בהרחבה) נבחנה הקצאת מניות שבוצעה בחברה אשר החזיקה בקניון לחברה אחרת המקנות לאחרונה 99.9% מכלל הזכויות בחברה. ועדת הערר קבעה כי דילול כזה מהווה הקצאה קיצונית שאינה עומדת בגדר ההחרגה המותרת על פי החוק. לכן, ולמרות שמדובר בהקצאת מניות לא תחול ההחרגה הקיימת בחוק.

"איגוד מקרקעין" מוגדר בחוק כאיגוד(לרבות חברה בע"מ ושותפות רשומה) שכלנכסיו במישרין ובעקיפין הם זכויות במקרקעין. לעניין זהלא יראו כנכסיו של איגוד – מזומנים, מניות, אג"ח, ניירות ערך ומיטלטלין שאינם משמשים לאיגוד ליצור הכנסתו, או שהם משמשים ליצור הכנסה, אך הםטפליםלמטרותיו העיקריות (להלן: "נכסים ניטראליים"). במילים אחרות, קיומם של מיטלטלין המשמשים לאיגוד לייצור הכנסה, או שהם אינם טפלים למטרות העיקריות של אותו איגוד, יוציאו את החברה מגדר איגוד מקרקעין.

כך, כדי לקבוע האם בפנינו איגוד מקרקעין יש לאתר תחילה את נכסיו של האיגוד, לאחר מכן למיין את הנכסים שנמצאו ולאבחן ביניהם.

דיון משני – מכירת/רכישת בית מלון – האם פעולה באיגוד מקרקעין?

הנכס העיקרי של חברה מלונאית הוא מבנה בית המלון עצמו. יחד עם זאת, הריהוט, הציוד והמתקנים שבמלון הינם מרכזיים לתהליך ייצור ההכנסה של בית המלון, שכן ההנחה היא שאורחים לא היו שוכרים חדרים אילולא אותו הריהוט והמתקנים.

יוער, כי לעיתים קרובות, חברה שבבעלותה בית-מלון משכירה את בית המלון לגורמים חיצוניים ו/או מתקשרת בהסכמים לניהול המלון כאשר באותם הסכמים נקבע אלו נכסים (מתקנים, ריהוט וציוד) שייכים לחברה ואילו שייכים לאותם גורמים חיצוניים. כלומר, לא די שבבית המלון קיים ריהוט וציוד אלא יש לבחון למי הם שייכים, לחברה או לגורם חיצוני כדוגמת שוכר או חברה מנהלת.

בהחלטה 38/07 של רשות המיסים נבחנה עסקה של מכירת מניות של חברה המחזיקה בבית המלון אשר היווה 75% מנכסיה. בית המלון הושכר לגורם חיצוני ובהסכם השכירות נקבע, בין היתר, כי ההשקעות לשם שיפורים וחידוש הציוד והמתקנים של בית המלון יהיו על חשבון המשכירה במהלך תקופת השכירות. בנוסף נקבע, כי בתום תקופת השכירות כל התוספות והמתקנים במלון אף אם הותקנו על ידי השוכר ועל חשבונו, יהיו שייכים למשכירה.

ועדת המיסוי קבעה שהנכסים – מתקנים, ריהוט וציוד – משמשים לייצור הכנסתו השוטפת של בית המלון ואינם טפלים למטרותיו העיקריות וכי נכסים אלו, בהתאם להסכם השכירות, שייכם לחברה ולא לשוכר. משכך, ועדת המיסוי החליטה כי יש להוציא את החברה מגדר איגוד מקרקעין.

האם הקביעות בהחלטת המיסוי 38/07 יכולות לעמוד גם במקרה של בית מלון הנמצא בשלבי הקמה? במצב כזה, הנכס העיקרי (שלא לומר הבלעדי) של האיגוד הינו נכס מקרקעין שעליו מתעתד לקום בית מלון. לרוב, איגוד כגון דא אינו מחזיק, במועד ארוע המס, ריהוט וציוד שמשמשים אותו לייצור הכנסתו, ואף אם הוא כבר מחזיק בהם, הרי אין הם משמשים בייצור הכנסתו במועד ארוע המס. מכאן, שבית מלון בהקמה, עשוי להיחשב ל"איגוד מקרקעין" בסבירות גבוהה.

בית המשפט קבע בפרשות שונות כי אם במועד ביצוע העסקה לא היה בבעלות החברה נכסים נוספים, ואלו יתווספו לחברה בעתיד, אין בכך כדי להוציא את החברה מאיגוד מקרקעין. כך, בפרשת קרני[4] דובר על חברה שרכשה מגרש עליו תוכנן להקים כפר גולף הכולל בתי מלון מסעדות וכו'. בית המשפט קבע, כי התכנון להקים פרויקט של בית מלון אין בכוחו לבטל את היותו של האגוד "אגוד מקרקעין", וכי הכנסות צפויות בעתיד של החברה, אינן בבחינת הכנסות שהגדרת "איגוד מקרקעין" מתייחסת אליהן.

באופן דומה נקבע בפרשת כרפיס[5], כי יש לסווג את החברה שם (חברת בניה) כאיגוד מקרקעין מאחר ובעת עריכת העסקה, שהוא מועד אירוע המס, לא היו בידי החברה נכסים נוספים.

נתון נוסף שנשקל הינו שווים של אותם נכסים שיש בהם כדי להוציא את החברה מגדר איגוד מקרקעין (נראה שנכסים ניטראליים או נכסים טפלים לא יובאו בחשבון ללא קשר לשווים). בהחלטות מיסוי שונות ניתן לראות כי רשות המיסים אימצה כלל אצבע לפיו שווי הנכסים – שיש בהם כדי להוציא את החברה מגדר איגוד מקרקעין – צריכים להוות לפחות 10% משווי נכסי החברה[6] .

מרכזי קניות

בשבועות האחרונים התקבלו שתי החלטות הפוכות זו מזו בוועדות הערר שדנו בעניינים דומים המעלים שאלות מקבילות – האם עסקינן בפעולה באיגוד מקרקעין.

פרשת קניון רוטשילד – חברה המחזיקה בקניון רוטשילד הקצתה לחברה אחרת מניות המקנות לה 99.9% מכלל הזכויות בחברה. השאלות שעמדו בפני בית המשפט היו: (1) האם פעולת ההקצאה עומדת בתנאי ההחרגה הקבועים בחוק (ראה לעניין זה הגדרת "פעולה" במאמר זה לעיל) ו-(2) האם החברה הינה איגוד מקרקעין.

לגבי סיווג החברה כאיגוד מקרקעין, נבחנה השאלה האם נכסים בלתי מוחשיים, כגון מוניטין, מהווים נכסים ניטראליים או נכסים שיש בהם כדי להוציא את החברה מגדר איגוד מקרקעין. בית המשפט בחן את ההגדרה של "מיטלטלין" בפקודת הפרשנות [נוסח חדש], שם מיטלטלין מוגדרים כך: "נכסים מוחשיים, חוץ ממקרקעין". ועדת המיסוי קבעה כי על פי לשון החוק, ובהיעדר תקדים של בית משפט עליון בנושא, הרי שקיומם של נכסים בלתי מוחשיים באיגוד, טפלים ככל שיהיו, די בהם לכאורה על מנת להוציא את החברה מגדר איגוד מקרקעין.

בית המשפט קבע כי מאחר והחברה הוכיחה קיומם של נכסים בלתי מוחשיים בעת ביצוע העסקה יש להוציא את החברה מגדר איגוד מקרקעין.

פרשת קניון חוצות המפרץ – שם דובר על חברה המחזיקה בקניון חוצות המפרץ אשר מכרה לחברה אחרת את מניותיה. השאלה ששוב נדונה היא האם מדובר בפעולה באיגוד מקרקעין.

החברה טענה כי בעת ביצוע העסקה היו לה נכסים בלתי מוחשיים, כגון: זכות למתן שירותי ניהול לשוכרים, זכות למכירת חשמל, צבר לקוחות, ידע בניהול קניונים, שם מותג והון אנושי. עוד טענה החברה כי שווי הנכסים הבלתי מוחשיים מהווים למעלה מ-10% משווי כלל הנכסים של החברה.

בית המשפט לא קיבל את טענות החברה וקבע כי יש לראות בנכסים הנ"ל בחלקם נכסים ניטראליים כגון: שם מותג וידע בניהול קניונים, וחלקם כטפלים למטרות העיקריות של איגוד כגון: זכות למתן שירותי ניהול לשוכרים וזכות למכירת חשמל.

בניגוד לקביעה בפרשת רוטשילד כי נכסים בלתי מוחשיים לא נכנסים להגדרה של מיטלטלין ומשכך מהווים נכסים שיש בהם כדי להוציא את החברה מגדר איגוד מקרקעין, הרי שבפרשת קניון חוצות המפרץ נקבע כי אף יימצאו לאיגוד נכסים בלתי מוחשיים יש צורך לבחון את הנכסים, באם הם נכסים ניטראליים, האם הם נכסים טפלים או שמא הם נכסים מהותיים המשמשים את האיגוד לייצור הכנסה.

סיכום

ההגדרה של איגוד מקרקעין בחוק מיסוי מקרקעין באופן כללי, והסוגיה אלו נכסים יסווגו כנכסים ניטראליים באופן פרטני אינן קונקלוסיביות, והסיווג כאמור נתון לפרשנות של בתי המשפט. כפי שניתן לראות בשתי ההחלטות שניתנו בעניין קניון רוטשילד וקניון חוצות המפרץ, ועדות הערר נתנו פרשנויות שונות לנכסים של החברות ותוצאות ההחלטות היו הפוכות אחת מהשנייה. דומה שאכן בית המשפט העליון יידרש להכרעה אילו נכסים יחשבו לניטראליים או טפלים ואילו נכסים יוציאו את תאגידים המחזיקים בנכסי נדל"ן מגדר איגוד מקרקעין.