עסקה לרכישת מניות בחברה שבבעלותה בית מלון – האם פעולה באיגוד מקרקעין החייבת במס רכישה: פרשת נצבא – מלון הנסיכה

תמצית

האם רכישת עסק כדוגמת בית מלון הינה פעולה המהווה אירוע מס לפי חוק מיסוי מקרקעין? על מנת ליתן מענה לשאלה הנ"ל יש לבחון באם העסקה מהווה "פעולה" ב"איגוד מקרקעין". המשמעות של סיווג העסקה כפעולה באיגוד מקרקעין היא הטלת או אי הטלת חיוב במס רכישה, ומכאן החשיבות הכלכלית בסיווג כאמור ולעתים בקבלת החלטה האם יש כדאיות ברכישת נכס מקרקעין (בית מלון) או רכישת מניות התאגיד המחזיק את  הנכס. במאמר זה נציג מספר חידודים לסוגיה בהחלטה של ועדת הערר ליד בית המשפט המחוזי בבאר שבע ב : ו"ע 29172-01-21 נצבא החזקות 1995 בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין באר שבע ["פרשת נצבא"].

רקע עובדתי

חברת נצבא אחזקות רכשה את מניותיה של חברת לקסן ישראל בע"מ אשר החזיקה בבעלות המקרקעין עליהן הוקם מלון הנסיכה באילת. עסקת הרכישה נחתמה בחודש ספטמבר בשנת 2015 בו בזמן שהמלון היה מנוהל על ידי חברת ישרוטל וכ- 40 ימים לפני סיום הסכם הניהול עם חברת ישרוטל.

בין השאלות שעלו בהחלטת ועדת הערר:

– האם די במיטלטלין בבעלות חברת לקסן כדי להוציא אותה מהגדרה של איגוד מקרקעין ?

– המשמעות של הסיום הקרב של הסכם הניהול ותכניות השיפוץ לטענה כי בעת הרכישה היה "עסק חי" של מלון?

– האם מלון הפועל תחת הסכם ניהול בהכרח מהווה "עסק חי עצמאי" הנפרד מהזכויות במקרקעין של בעלי המלון?

רקע משפטי

חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") מטיל חיוב במס על מכירה ורכישה של זכויות במקרקעין. בנוסף, החוק מטיל חיוב במס על פעולה הנעשית באיגוד מקרקעין. במאמר זה נמקד את הדיון בסוג זה של אירוע מס – פעולה באיגוד מקרקעין[1].

מהי "פעולה" ומהו "איגוד מקרקעין"

החוק מגדיר "פעולה" באיגוד מקרקעין כהענקת זכויות באיגוד, לרבות מכירה ורכישה של מניות בין בתמורה ובין בלא תמורה, אך למעט במקרה של הקצאת מניות. משמעות ההחרגה של ההקצאה הינה אי הטלת מס שבח או מס רכישה על העסקה.

הרציונל שעומד בבסיס ההחרגה של ההקצאה הינה ששווי ההחזקות של בעלי המניות המקוריים (למרות הדילול) לא השתנה, שכן ההנחה היא שאדם לא יוותר על זכויותיו ללא תמורה. בפרשת קניון רוטשילד [פרשת גזית גלוב] [2] נבחנה הקצאת מניות שבוצעה בחברה אשר החזיקה בקניון לחברה אחרת המקנות לאחרונה 99.9% מכלל הזכויות בחברה. שם נקבע כי דילול כזה מהווה הקצאה קיצונית שאינה עומדת בגדר ההחרגה המותרת על פי החוק לכן ולמרות שמדובר בהקצאת מניות לא תחול ההחרגה הקיימת בחוק.

ההגדרה הבסיסית של "איגוד מקרקעין" מוגדר בחוק כאיגוד שכל נכסיו במישרין ובעקיפין הם זכויות במקרקעין. לעניין זה לא יראו כנכסיו של איגוד – מזומנים, מניות, אג"ח, ניירות ערך ומיטלטלין שאינם משמשים לאיגוד ליצור הכנסתו, או שהם משמשים ליצור הכנסה, אך הם טפלים למטרותיו העיקריות (להלן: "נכסים ניטראליים").

כך, כדי לקבוע האם בפנינו איגוד מקרקעין יש לאתר תחילה את נכסיו של האיגוד, לאחר מכן למיין את הנכסים שנמצאו ולאבחן ביניהם.

דיון משני – מכירת/רכישת בית מלון – האם פעולה באיגוד מקרקעין?

הנכס העיקרי של חברה מלונאית הוא מבנה בית המלון עצמו. יחד עם זאת, הריהוט, הציוד והמתקנים שבמלון הינם מרכזיים לתהליך ייצור ההכנסה של בית המלון, שכן ההנחה היא שאורחים לא היו שוכרים חדרים אילולא אותו הריהוט והמתקנים.

יוער, כי לעיתים קרובות, חברה שבבעלותה בית-מלון משכירה את בית המלון לגורמים חיצוניים ו/או מתקשרת בהסכמים לניהול המלון כאשר באותם הסכמים נקבע אלו נכסים (מתקנים, ריהוט וציוד) שייכים לחברה ואילו שייכים לאותם גורמים חיצוניים (שוכר/חברת ניהול).

בהחלטה 38/07 של רשות המיסים נבחנה עסקה של מכירת מניות של חברה המחזיקה בבית המלון אשר היווה 75% מנכסיה. בית המלון הושכר לגורם חיצוני ובהסכם השכירות נקבע, בין היתר, כי ההשקעות לשם שיפורים וחידוש הציוד והמתקנים של בית המלון יהיו על חשבון המשכירה במהלך תקופת השכירות. בנוסף נקבע, כי בתום תקופת השכירות כל התוספות והמתקנים במלון אף אם הותקנו על ידי השוכר ועל חשבונו, יהיו שייכים למשכירה.

ועדת המיסוי קבעה שהנכסים – מתקנים, ריהוט וציוד – משמשים לייצור הכנסתו השוטפת של בית המלון ואינם טפלים למטרותיו העיקריות וכי נכסים אלו, בהתאם להסכם השכירות, שייכים לחברה ולא לשוכר. משכך, ועדת המיסוי החליטה כי יש להוציא את החברה מגדר איגוד מקרקעין.

האם הקביעות בהחלטת המיסוי 38/07 יכולות לעמוד גם במקרה של בית מלון הנמצא בשלבי הקמה? במצב כזה, הנכס העיקרי (שלא לומר הבלעדי) של האיגוד הינו נכס מקרקעין שעליו מתעתד לקום בית מלון. לרוב, איגוד כגון דא אינו מחזיק, במועד אירוע המס, ריהוט וציוד שמשמשים אותו לייצור הכנסתו, ואף אם הוא כבר מחזיק בהם, הרי אין הם משמשים בייצור הכנסתו במועד אירוע המס. מכאן, שבית מלון בהקמה, עשוי להיחשב ל"איגוד מקרקעין" בסבירות גבוהה.

פרשת נצבא

מכאן נחזור לסוגיות הספציפיות שנבחנו בפרשת נצבא.

מטלטלין במלון נסיכה

חברת נצבא הציגה את המיטלטלין שבבעלות חברת לקסן כנכס עצמאי שצריך להוציא את חברת לקסן מההגדרה של איגוד מקרקעין.

בענין זה שווי המיטלטלין בספרי לקסן לשנת מס 2014 היה כ 5 מ' ₪ [יתרה להפחתה] ואילו בשנת מס 2015 יתרה זו הופחתה במלואה.

ועדת הערר התייחסה לשווי החשבונאי של כלל הציוד המלונאי במלון וקבע כי היה לו שווי זניח לשווי המלון כולו [כ-285 מ' ₪] ולכן מהווה נכס טפל ולא נכס עצמאי.

מלון פעיל אינו תמיד עסק חי

בהקשר זה אין חולק כי במועד ביצוע עסקת רכישת המניות הראשונה אכן היה מלון פעיל – מלון הנסיכה.

אך וועדת הערר קבעה כי לא די בכך כדי להראות שהיה עסק חי המהווה נכס עצמאי של חברת לקסן וקבעה כי צריך להתייחס להקשר הכולל של הדברים :

– בפועל העסק של המלון היה בשלבי סגירה, ובוודאי לא מלון בעל פעילות משמעותית.

– לא נעשו מהלכים כלשהם לשמור על פעילות 'העסק החי' לאחר המועד שבו צפויה הייתה ישרוטל לסיים את ניהול בית המלון, שכן פניה של לקסן היו לסגירת בית המלון לשם עריכת שיפוץ מקיף להפעלתו.

– לקסן לא התקשרה עם עובדים/ספקים נוספים לשם המשך הפעלת בית המלון.

מסקנת ועדת הערר היתה כי מכלול הנסיבות מצביעות על כך כי כבר לא ניתן להגדיר את העסק של בית מלון כעסק חי.

מלון מנוהל – לא תמיד "עסק חי"

טענה נוספת של חברת נצבא היתה כי עצם קיומו של עסק כבית מלון המנוהל עבורה מהווה עסק חי עצמאי, קרי נכס נוסף לזכות במקרקעין אשר משפיע על סיווג החברה ומובילה לכאורה למסקנה כי החברה אינה איגוד מקרקעין.

גם בענין זה ועדת הערר קבעה כי יש לבחון את מהותם של הדברים ולא די בכותרת של הסכם ניהול כדי לסווגו ככזה.

" אף שכותרתו של הסכם ישרוטל היא "הסכם ניהול", עיון בתניותיו של ההסכם מעלה כי ההתקשרות דומה במהותה להשכרה. ב"והואיל" השלישי צוין כי לקסן רשאית "להעמיד את המלון… לישרוטל על- מנת שישרוטל תנהל אותו כמלון…"; ב"והואיל' האחרון הסכימו הצדדים כי הוראות חוק הגנת הדייר [נוסח משולב], התשל"ב- 1972, או כל חוק אחר היוצר שכירות מוגנת, לא יחולו על זכויות ישרוטל במלון. הכנסותיה של לקסן דומות אפוא במהותן להכנסות שכירות"

לאחר שוועדת הערר הגיעה למסקנה כי למעשה הסכם הניהול אינו אלא הסכם שכירות במסווה של הסכם ניהול וכי ההכנסות הן הכנסות שכירות בלבד הרי שגם מטעם זה הסיקה כי אין כאן עסק חי עצמאי המוציא סיווג חברה מסיווג של איגוד מקרקעין.

סיכום

פרשת נצבא מעלה מספר דגשים בכל הקשור לבחינה עסקת רכישת מניות של חברה שבבעלותה נכס מקרקעין של בית מלון:

א. ציוד מלונאי בבעלות החברה לא יהווה נכס עצמאי ככל שהערך החשבונאי של הציוד הינו נמוך ושולי ביחס לעסקת הרכישה כולה.

ב. לא כל מלון פעיל יהווה עסק חי ויש לבחון את כל הרקע ובמיוחד במקרה בו מתוכנן שיפוץ מקיף בעתיד הקרוב אשר יביא לסגירת המלון ובמקרה זה חייבת להיות התייחסות חוזית מראש להבטחת המשכיות פעילות העסק, ופעילות מסחרית נלווית המציעה על כך.

ג. לא כל הסכם הנושא כותרת הסכם ניהול יסווג כהסכם ניהול המגבש עסק חי עצמאי עבור בעלי הנכס המנוהל. הסכם שאינו אלא הסכם שכירות במסווה של הסכם ניהול ייבחן לגופו ולכן גם בהקשר זה קיימת חשיבות להוראות החוזיות הספציפיות.

[1] חוק מיסוי מקרקעין במתכונתו המקורית משנת 1949 הטיל חיוב במס רק במקרה של מכירה ורכישה של זכויות במקרקעין, דבר שדרבן נישומים לבצע פעולות במקרקעין בצורה עקיפה על ידי רכישה או הקצאה של מניות בחברה בע"מ המחזיקה במקרקעין (לדוגמא חברות גוש/חלקה) ועל ידי כך להימנע מתשלום ממיסוי מקרקעין. על מנת למנוע את הפרצה בחוק, חוק מיסוי מקרקעין תוקן בשנת 1963 וקבע כי מיסוי מקרקעין יחול גם במקרה של פעולה באיגוד מקרקעין.

[2] ע"א 74/15 מנהל מיסוי מקרקעין רחובות ואח' נ' גזית גלוב ישראל (פיתוח) בע"מ ואח' [פורסם בנבו] (מיום 14.12.2017)(להלן- "פרשת גזית גלוב")(בקשה לדיון נוסף בדנ"א 1032/18 [פורסם בנבו] נדחתה ביום 18.9.2018 ).

למידע נוסף אנא צרו קשר: